“一文搞定”《清算所得税纳税申报表》填报
写在前面：在工作中，笔者发现，90%以上的小、微企业不能正确进行企业清算所得税申报，很多财会人员更是对企业清算所得税的政策掌握不清，加之税务机关对企业所得税清算申报也存在管理漏洞，因此，征纳双方都存在较大的风险。企业注销清算环节的涉税问题很复杂，也涉及很多税种。为清晰思路，本文主要针对企业自主清算的企业所得税申报纳税问题。其他税种和涉税问题，日后另行撰文探讨。为免误解，特此说明。有何问题，欢迎留言探讨。
目 录
一、清算所得税纳税申报的内容
二、企业如何进行清算
（一）企业为何要清算
（二）企业清算方法
（三）应进行所得税清算的企业范围
三、所得税清算申报的几个重要问题
（一）清算所得税纳税申报流程
（二）清算前备案问题
（三）企业所得税问题
（四）个人所得税问题
（五）如何享受所得税优惠政策
（六）如何弥补以前年度亏损
四、《企业清算所得税申报表》填写
（一）清算所得税有关计算公式
（二）填表说明
五、《资产处置损益明细表》填写
（一）有关计算公式
（二）资产处置损益
（三）可变现价值或交易价格
（四）计税基础与账面价值的关系
（五）填表说明
六、《负债清偿损益明细表》填写
（一）有关计算公式
（二）填表说明
七、《剩余财产计算明细表》填写
（一）剩余财产计算公式
（二）剩余财产部分的填报
（三）财产分配部分的填报
八、本文涉及的法律法规
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一文搞定《清算所得税纳税申报表》
《清算所得税纳税申报表》填报乱，乱在哪儿？一是由于企业清算所得税申报表的特殊性，其需要填报的项目大多与会计账簿没有直接对应的科目；二是很多的财务会计平时工作中难得遇到企业清算问题，造成有畏难和恐惧情绪；三是面临注销清算的企业大多是因为经营困难无法继续经营，专业的财务会计已经离职，所谓的清算组难以完成申报表的填报；四是客观原因使有些面临注销企业账目变的混乱，难以理清，正确进行清算和申报变得困难；五是很多企业怠于清算，或者不认真进行清算，甚至不知道需要清算；六是税务部门对税务注销清算缺乏有效的监管，思想上不重视，常常流于形式；七是尽管企业税务注销清算的有关政策规定的很详细，但实际可操作性却不尽人意。
一、清算所得税纳税申报的内容
根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号），“企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。”
由此可以看出，企业清算业务所得税的申报，主要包含三个方面的内容：清算所得、清算所得税、股息分配；包括两个层面的申报：企业层面，就是从事实体生产经营的公司（清算的公司）应进行企业所得税的清算申报；股东层面，指企业投资者的投资行为而取得的所得进行企业（个人）所得税申报。
与此相对应，《关于印发的通知》(国税函〔2009〕388号)规定，《企业清算所得税申报表》共“一主三附”，主表《企业清算所得税申报表》，附表一《资产处置损益明细表》，附表二《负债清偿损益明细表》，附表三《剩余财产计算明细表》。
二、企业如何进行清算
企业如何清算问题，本不属于税务机关的职责。企业应根据公司法、破产法有关规定，依法组织清算。但是，在面对税务机关要求其填写清算所得税纳税申报表时，很对企业会计首先就问：为啥要清算？！怎么清算？清算啥？然后才会接着问第二层次的问题：这个清算所得税纳税申报表怎么填？！
（一）企业为何要清算
《公司法》第一百八十三条规定：“公司因本法第一百八十条第(一)项、第(二)项、第(四)项、第(五)项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。”
公司法第一百八十条：“公司因下列原因解散：(一)公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现； (二)股东会或者股东大会决议解散； (三)因公司合并或者分立需要解散； (四)依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；(五)人民法院依照本法第一百八十二条的规定予以解散。”
公司法第一百八十二条：“公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。”
公司法第一百九十条：“公司被依法宣告破产的，依照有关企业破产的法律实施破产清算。”
（二）企业清算方法
企业清算组应根据《公司法》第一百八十三条至第一百八十九条的规定，依法组织企业清算。具体会计处理，企业清算可依据会计法和财政部2016年颁发的《破产企业清算有关会计处理规定》进行。
（三）应进行所得税清算的企业范围
1.按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。即本文前面所述企业。
2.企业重组中需要按清算处理的企业。主要包括：
（1）企业发生的由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应按照规定进行清算。
（2）企业合并，除符合适用企业重组特殊性税务处理规定的外，被合并企业及其股东应按规定进行清算。
（3）企业分立，被分立企业不再继续存在，除符合适用企业重组特殊性税务处理规定的外，被分立企业应按规定进行清算。
三、所得税清算申报的几个重要问题
（一）清算所得税纳税申报流程
1、清算前备案
2、申报正常经营期间企业所得税
3、组织企业清算
4、申报企业清算所得税
5、申报股息分配个人所得税
（二）清算前备案问题
备案问题，其实是个伪命题。《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第四条第二款规定，纳税人“需进行企业所得税清算的，应在清算前报告主管税务机关”，《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）规定：“二、进入清算期的企业应对清算事项，报主管税务机关备案。”
但至于如何备案，以及备案的内容，国家税务总局并没有明确规定。在金税三期系统里面，没有这个备案的表格。《全国税收征管规范》（1.0版）也没有这方面的内容。而且，现实中，绝大多数企业在清算前都没有进行备案，直接在注销时提交清算所得税申报表一步到位。
各地税务机关自行制定的企业清算所得税办法，有的对此进行了规定。如《海南省地方税务局关于发布企业清算所得税管理办法(试行)的公告》（2012年第1号）（百度上可以搜到，海南地税网站上没有）中第八条规定：“企业应当自清算开始之日起15日内向主管税务机关备案并报送相关资料。应报送的资料主要有：(一)企业终止正常生产经营活动并开始清算的证明文件；(二)清算联络人员名单及联系方式； (三)清算方案或计划书；(四)欠税报告表；(五)主管税务机关要求提供的其他资料。” 2016年底天津国税、地税联合发布的《企业清算环节所得税管理暂行办法》（天津国税公告〔2016〕19号）并没有关于备案的具体规定。
（三）企业所得税问题
企业在年度中间终止生产经营时，存在两次特别的“年度”企业所得税申报。
第一次是根据《企业所得税法》第五十三条、五十五条规定，企业在年度中间终止生产经营的，应将终止生产经营当年度1月1日至实际经营终止之日作为一个纳税年度，于实际经营终止之日起60日内完成当年度企业所得税汇算清缴，结清当年度应缴（应退）企业所得税税款。本次申报，按照正常的年度企业所得税申报方式进行申报。
第二次是企业所得税法、财税〔2009〕60号文和《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）的规定，企业应当在办理注销登记前，以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。本次申报，依据财税〔2009〕60号文的规定计算企业清算所得，并填报《企业清算所得税申报表》。
（四）个人所得税问题
根据企业所得税实施细则第十一条和财税〔2009〕60号文规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被投资企业的股东有自然人的，如果该自然人分得的剩余资产金额超过其投资成本，则超过部分，应由该清算企业代扣代缴个人所得税。
（五）如何享受所得税优惠政策
这个问题挺复杂。在主表第14行“减（免）企业所得税额”，填表说明是：“填报纳税人按税收规定准予减免的企业所得税额”。怎么理解这句话？
根据文件《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）第三条规定：“纳税人清算期间不属于正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。”但是，这个文件已经被《国家税务总局公告》（2011年第2号）全文废止。
天津国税、地税联合发布的《企业清算环节所得税管理暂行办法》（天津国税公告〔2016〕19号）第十六条：“企业清算期间不属于正常的生产经营期间，企业清算所得应按照税法规定的25%税率缴纳企业所得税。”只是说了税率的问题，应适用25%，这其实是句废话，因为国税函〔2009〕388文已经明确规定“填报企业所得税法规定的税率25%”。
那么，到底该如何理解呢？还是需要从根本概念上来理解。因为，“企业清算期间不属于正常的生产经营期间”，所以，那些基于“正常的生产经营期间”的所得税税收优惠政策的优惠基础已经不复存在，“皮之不在，毛将焉附？”如小型微利企业所得税优惠、国家重点扶持的高新技术企业等等，均不能享受。
但是，对于“与生产经营行为无关”的所得税减免优惠政策，应继续享受。如：免税收入、不征税收入等，以及税法规定适用“税额抵免”的，如因购买国产设备应享受的抵免税额或购买环保、节能节水、安全生产专用设备抵免税额尚未执行到期的，应允许纳税人从清算所得税额中减去上述应享受的抵免税额。因为投资抵免税额不是在清算过程中产生的，而属于纳税人正常生产经营期间应享受但尚未享受完的税收优惠，因此应允许其在清算过程中享受。
（六）如何弥补以前年度亏损
清算所得可以弥补亏损，在主表第10行“弥补以前年度亏损”填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前纳税年度尚未弥补的亏损额。需要注意的是，弥补的“5年”中，包含当年因停止生产经营而申报的那次年度企业所得税，也就是说，看上去，比正常的弥补以前年度亏损“少”了一年。
四、《企业清算所得税申报表》填写
前面说过企业所得税实施细则，《企业清算所得税申报表》共一个主表和三个附表，主表《企业清算所得税申报表》，附表一《资产处置损益明细表》，附表二《负债清偿损益明细表》，附表三《剩余财产计算明细表》。关于具体如何填报，本文中未特别解释的部分，请查找国税函〔2009〕388文附的填表说明。
（一）清算所得税有关计算公式
主表共有18行，按照计算公式的计算顺序排列，在第18行得出“实际应补（退）所得税额”。
第6行“清算所得”=资产处置损益（1） 负债清偿损益（2）-清算费用（3）-清算税金及附加（4） 其他所得或支出（5）
第11行“应纳税所得额”=清算所得（6）-免税收入（7）-不征税收入（8）-其他免税所得（9）-弥补以前年度亏损（10）
第13行“应纳所得税额”=应纳税所得额（12）*25%（10）
第18行“实际应补（退）所得税额”=应纳所得税额（13）-减（免）企业所得税额（14） 境外应补所得税额（15） 以前纳税年度应补（退）所得税额（17）
（二）填表说明
1. 第1行“资产处置损益”，根据“附表一”最后一行合计填列。
2. 第2行“负债清偿损益”，根据“附表二”最后一行合计填列。
3.第3行“清算费用”：填报纳税人清算过程中发生的与“清算业务有关”的费用支出，包括清算组组成人员的报酬，清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费等费用，清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用，以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。
4.第4行“清算税金及附加”，填报纳税人清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
5.第5行“其他所得或支出”，填报纳税人清算过程中取得的其他所得或发生的其他支出。其中，其他支出以“-”号（负数）填列。
6.第6行“清算所得”，根根上述公式计算得出。
7.第7行“免税收入”、第8行“不征税收入”、第9行“其他免税所得”填报纳税人“清算过程中取得”的免税收入、不征税收入、按税收规定免税的所得。
8.第10行“弥补以前年度亏损”，填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前纳税年度尚未弥补的亏损额。
9.第12行“税率”：填报企业所得税法规定的税率25%。
10.第13行“应纳所得税额”：金额等于第11×12行。
11.第14行“减（免）企业所得税额”：填报纳税人按税收规定准予减免的企业所得税额。
12.第15行“境外应补所得税额”：填报纳税人按税收规定在清算期间发生的境外所得应在境内补缴的企业所得税额。
13.第16行“境内外实际应纳所得税额”：金额等于第13-14＋15行。
14.第17行“以前纳税年度应补（退）所得税额”：填报纳税人因以前纳税年度损益调整、汇算清缴多缴、欠税等在清算期间应补（退）企业所得税额。其中，应退企业所得税额以“-”号（负数）填列。
15.第18行“实际应补（退）所得税额”：金额＝本表第16 17行。
五、《资产处置损益明细表》填写
附表一填报企业所有资产的处置损益情况。
（一）有关计算公式
本表共有四列，分别是：账面价值（1）、计税基础（2）、可变现价值或交易价格（3）、资产处置损益（4）。
其中：第四列“资产处置损益（4）” =可变现价值或交易价格（3）－计税基础（2）
（二）资产处置损益
资产处置损益在第四列填报，填报纳税人各项资产可变现价值或交易价格减除其计税基础的余额。
需要说明的是，本数据与企业账簿的“资产处置净损益”的会计科目余额并不一致，不能直接根据账簿填写。
按《企业破产清算有关会计处理规定》规定，“资产处置净损益”科目，核算破产企业清算期间处置破产资产产生的、扣除相关处置费用后的净损益。以固定资产为例，在处置破产财产时，按照收到的款项，借记“现金”或“银行存款”；按账面价值，贷记“固定资产”科目；按应当缴纳的税费，贷记“应交税费”科目；按上述各科目的差额，借记或贷记“资产处置净损益”。例如：假设某固定资产处置有损失，则会计笔录为：
借： 银行存款
资产处置净损益
贷： 固定资产
应交税费
通过笔录可以看出，在会计处理时，“资产处置净损益”记载的是净值，不包含应交税费。而在《企业清算所得税申报表》中，“资产处置损益”是可变现价值或交易价格减去计税基础的余额，“资产处置损益”包含应交税费。应交税费在申报表主表的第4行“清算税金及附加”填列。
（三）可变现价值或交易价格
第3列填写清算资产的“可变现价值或交易价格”，填报纳税人清算过程中各项资产可变现价值或交易价格的金额。
清算资产的可变现价值或交易价格，其确定的主要依据是会计准则和会计制度的有关规定。税法上没有特别规定。因此，可以参考天津国地税的《企业清算环节所得税管理暂行办法》（天津国税公告〔2016〕19号）第十一条第二款关于“资产可变现价值的一般确认原则”的规定来帮助理解。对于比较复杂清算资产，可以聘请专门的资产评估机构进行评估，以此确认可变现价值。
（四）计税基础与账面价值的关系
在本表中，“账面价值（1）”列，填报纳税人按照国家统一会计制度规定确定的清算开始日的各项资产账面价值的金额。“计税基础（2）”列，填报纳税人按照税收规定确定的清算开始日的各项资产计税基础的金额，即取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额。
计税基础与账面价值一般情况下是一致的。但是，基于税法和会计的差异，有些科目确认原则是不一致的，比方有些坏账准备、资产减值准备等等，会计上要求计提，但税法上不认可。
（五）填表说明
本表对常见资产进行了罗列，每类资产占一行，单独计算资产处置损益。最后，全部清算资产的资产处置损益和合计到最后一行，该合计数填入到总表第一行。
六、《负债清偿损益明细表》填写
附表二填报企业所有负债的清偿损益情况。
（一）有关计算公式
本表共有四列，分别是：账面价值（1）、计税基础（2）、清偿金额（3）、负债清偿损益（4）。
其中：第四列“负债清偿损益（4）” =计税基础（2）－清偿金额（3）
（二）填表说明
1.“账面价值（1）”列：填报纳税人按照国家统一会计制度规定确定的清算开始日的各项负债账面价值的金额。
2.“计税基础（2）”列：填报纳税人按照税收规定确定的清算开始日的各项负债计税基础的金额，即负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税收规定予以扣除金额的余额。
3.“清偿金额（3）”列：填报纳税人清算过程中各项负债的清偿金额。
4．“负债清偿损益（4）”列：填报纳税人各项负债计税基础减除其清偿金额的余额。负债清偿，与资产清算不一样，往往会有“所得”，因为，有一些无法支付的款项。根据公式可以发现，如果实际支付的金额小于应当支付的金额，那么，负债清偿损益为正数，此时，会增加清算所得税的应税所得额。
本表对常见负债进行了罗列，每类负债占一行，单独计算负债清偿损益。最后，全部负债清偿损益和合计到最后一行，该合计数填入到总表第二行。
七、《剩余财产计算明细表》填写
（一）剩余财产计算公式
该表是计算清算企业的剩余财产以及分配情况的表格。也是计算被分配企业计算分回收入的依据。
该表分为两个部分，上部分（第1行至12行）是清算企业的剩余财产的计算过程，下半部分是清算企业的剩余财产的分配结果。
第十行“剩余财产”=资产可变现价值或交易价格（1）-清算费用（2）-职工工资（3）-社会保险费用（4）-法定补偿金（5）-清算税金及附加（6）-清算所得税额（7）-以前年度欠税额（8）-其他债务（9）
（二）剩余财产部分的填报
本表填写的数据，为清算过程中真实发生的金额，不是账载金额。
1.第1行，“资产可变现价值或交易价格”与主表第一行数据相一致。
2.第2行，“清算费用”与主表第三行数据相一致。
3.第3行，“职工工资”填报纳税人清算过程中偿还的职工工资。
4.第4行，“社会保险费用”填报纳税人清算过程中偿还欠缴的各种社会保险费用。
5.第5行，“法定补偿金”填报纳税人清算过程中按照有关规定支付的法定补偿金。
6.第6行“清算税金及附加”与主表第四行相一致。
7.第7行“清算所得税额”与主表第18行相一致。
8.第8行“以前年度欠税额”填报纳税人以前年度欠缴的各项税金及其附加。
9.第9行“其他债务”填报纳税人清算过程中偿还的其他债务。
10.第10行“剩余财产”根据公式计算得出。
11.第11行“其中：累计盈余公积”填报纳税人截止开始分配剩余财产时累计从净利润提取的盈余公积金额。
12.第12行“其中：累计未分配利润”填报纳税人截止开始分配剩余财产时累计的未分配利润金额。
（三）财产分配部分的填报
本部分内容企业所得税实施细则，即使企业可供分配的财产为负数，也要填写。
1. 第1列“股东名称”列：填报清算企业的各股东名称。
2. 第2列“持有清算企业权益性投资比例”列：填报清算企业的各股东持有清算企业的权益性投资比例。
15. 第3列 “投资额”列：填报清算企业各股东向清算企业进行权益性投资总额。
16. 第4列“分配的财产金额”列：填报清算企业的各股东从清算企业剩余财产中按照其持有的清算企业的权益性投资比例分得的财产金额。
17．第5列“其中确认为股息金额”列：填报清算企业的各股东从清算企业剩余财产分得财产中，相当于累计未分配利润和累计盈余公积按照其持有清算企业权益性投资比例计算确认的部分。清算企业的非企业所得税纳税人股东不填此列。
八、本文涉及的法律法规
1.《中华人民共和国公司法》第一百八十条至第一百九十条；
2.《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、五十五条；
3.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条；
4.《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第二条、四条；
5．《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）；
6.国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表》的通知（国税函[2009]388号）；
7.《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函[2009]684号)；
8.《企业重组业务企业所得税管理办法》（公告2010年第4号）；
9.《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）；
10.《天津国、地税企业清算环节所得税管理暂行办法》（天津国税公告〔2016〕19号）。
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