以案析税|拿代扣缴税款当付款挡箭牌，到底靠不靠谱？
引言：当合同没有约定而付款方又负有代扣代缴税款义务时，能否扣下这部分钱不给对方，通过以下案例为您讲明白。
前言
2019年1月1日新修订实施的《个人所得税法》第十五条明确：办理股权变更登记时，登记机关应当查验有关完税凭证。此前，由于工商税务信息共享等问题，股权登记和完税事项有脱节的现象，不少股权交易未严格履行税务事项就在工商部门办理了股权变更登记。前段时间女明星郑S利用股权交易“避税”事件曝光后，各级税务机关加强了对股权转让涉税问题的监管。今年5月份以来，广西、广东、深圳、湖南等地税务机关先后会同市场监管部门发布公告，核心内容就是涉及代扣代缴义务的股权转让交易，无论是代扣代缴义务人还是纳税人都应当如实申报，强调只有依法完税后市场监管部门才能办理股权变更手续。由于惯性思维亦或是缺乏税务知识，一些股权交易当事双方至今依然没有约定税款事项，在新的监管形势下，一旦进入股权变更登记环节，税款金额由谁负担就成了大问题，极易引发争议。本案判决对厘清个人股权交易中涉及代扣代缴税款法定义务与交易履行过程中抗辩权的关系具有指导意义。
一、 案例简介
2017年5月5日，郝生山、刘燕全权委托他人与甘肃万达房地产开发有限公司（以下称万达公司）签订《股权转让协议》，将持有的甘肃中健房地产开发有限公司股权转让给万达公司，其中郝生山60%，刘燕40%，转让价款总计4524万元。协议约定了转让金支付时间及违约责任，但关于发票事项仅约定：出让方应在每收到受让方出让金款项后十日内向受让方开具相关财务收据，不提供发票，并送达受让方，其中并未明确约定税款交纳事宜。2017年9月6日，郝生山、刘燕与万达公司签订《谅解协议》，将1000万已付定金之外的转让款展期至当年9月30日，并约定谅解协议重新确定的付款期限内不能按期付款，郝生山、刘燕有权继续追究迟延履约责任。之后万达公司于2017年9月8日支付股权转让款1500万元、2017年9月28日支付股权转让款500万元、2018年2月13日支付股权转让款300万元，尚欠1224万元未付。双方因股权转让合同金额支付和违约责任发生争议，2018年5月11日，郝生山、刘燕将万达公司及保证人诉至法院。
郝生山、刘燕诉请法院依法判令被告支付拖欠的股权转让款1224万元，并按《股权转让协议》约定承担违约金。万达公司辩称，万达公司未支付涉案股权转让后期款项的直接原因是二原告不依法履行股权转让个人所得税纳税申报义务。本案的纳税义务人为郝生山、刘燕，涉案税款须由其承担，万达公司依法履行代扣代缴义务为法定义务，在原告不履行纳税申报义务的情况下，万达公司有权行使不安履行抗辩权，并中止向郝生山、刘燕支付剩余股权转让价款，中止付款的行为并非违约行为。本案一审、二审法院均支持了原告的主要诉讼请求，判令万达公司给付剩余的1224万元股权转让款，并支付违约金。万达公司不服向最高人民法院申请再审。
二、司法裁判观点
再审人民法院认为：关于万达公司能否以代扣代缴所得税为由行使不安抗辩权中止支付剩余股权转让款的问题。首先，根据《中华人民共和国合同法》第六十八条的规定，不安抗辩权是指在有先后履行顺序的双务合同中，应先履行义务的一方有确切证据证明对方当事人有难以给付之虞时，在对方当事人未履行或未为合同履行提供担保之前，有暂时中止履行合同的权利。本案系股权转让合同纠纷，双方的权利义务由合同约定。案涉《股权转让协议》中并未约定出让方郝生山、刘燕应缴纳的个人所得税由受让方甘肃万达公司代扣代缴并冲抵股权转让款，亦未将郝生山、刘燕缴纳个人所得税作为甘肃万达公司支付股权转让款的条件。即税款的缴纳与甘肃万达公司支付股权转让款之间并非双方在合同中约定的先后义务。甘肃万达公司以此主张不安抗辩权与前述法律规定不符。另，即使双方约定甘肃万达公司有代扣代缴义务，代扣代缴义务的履行方应为甘肃万达公司。根据双方《股权转让协议》及《谅解协议》的约定，甘肃万达公司应在2017年9月30日前支付完毕全部股权转让款，但至本案一审起诉后，甘肃万达公司方才申报代扣代缴税款，但未实际缴纳。甘肃万达公司以自己未履行义务而主张不安抗辩，与法律规定不符，亦有违日常生活逻辑、法律逻辑和诚实信用原则。其次，在双方未将税款的缴纳或代扣代缴作为合同义务进行约定的情况下税务代，郝生山、刘燕是否申报并缴纳个人所得税，受税收行政法律关系调整，不属于本案民事诉讼管辖范围，二审法院未将税款扣缴问题纳入本案审理范围并无不当。因此，甘肃万达公司认为其依法负有所得税代扣代缴义务从而可行使不安抗辩权中止支付剩余股权转让款的主张不能成立税务代，其未按照约定期限支付全部股权转让款，构成违约。
三、税务律师解析
1、税法中明确规定了代扣代缴的法律义务和责任。
代扣代缴是依照税法规定负有代扣代缴义务的单位或个人，从纳税人扣取应纳税款并向税务机关解缴的一种纳税方式。其目的在于对零星分散、不易控管的税源实行源泉控制，加强国家税收管理，稳定国家税收收入。税法规定的代扣代缴义务主要集中在个人所得税方面，涉及面广，也容易产生纠纷。其他诸如资源税、增值税、企业所得税等，仅涉及少数未税资源产品及非居民纳税人收入部分，引发的争议相对较少。
本案例中个人转让股权就涉及付款人代扣代缴个人所得税问题。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号 ）第四、五条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税；个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。财产转让所得适用税率为20%，也就是说如果受让方，即向个人支付所得的单位或者个人，支付股权转让款减除股权原值和合理费用后的余额假设为100万元，就应当代扣代缴个人所得税20万元。
代扣代缴税款义务是税法规定的义务，不履行会面临相应法律责任。《税收征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
2、扣缴义务人的申报纳税义务在一定条件会转移至纳税人。
《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：包括受让方已支付或部分支付股权转让价款的；股权转让协议已签订生效的；受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；国家有关部门判决、登记或公告生效的；股权被司法或行政机关强制过户、以股权对外投资或进行其他非货币性交易、以股权抵偿债务、其他股权转移行为已完成的；税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
本案中，万达公司作为股权支付款的扣缴义务人，早已经达到了向主管税务机关申报纳税的条件，但其未按规定履行相关义务，税务机关除了追究其违反税法规定的法律责任外，应当向纳税人追缴税款。依据《个人所得税法》第十三条规定，纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。本案诉争发生时，万达公司早已经超过了扣缴义务履行期限，事实上构成了“未扣且未缴”，申报和缴纳税款的义务已经由受让方即付款人万达公司转移至出让方即收款人郝生山、刘燕。万达公司不仅没有履行法定义务，还拿曾经的代扣代缴义务来作为支付合同款项的抗辩理由，因此，再审人民法院在评判时也认为万达公司的主张不仅与法律规定不符，亦有违日常生活逻辑、法律逻辑和诚实信用原则。
3、已经履行代扣代缴的税款可以主张从合同款项中扣减。
在合同关于税款承担处于约定不明的状态下，按照交易习惯，一般理解为交易价格就是计算代扣代缴税额的基数，否则收款方可以取得额外利益，而付款方则要付出额外成本，将导致双方利益失衡。如果诉争时仍然在扣缴义务人代扣代缴的法定期限内，则不论扣缴义务人是否申报纳税，只要提出扣除请求，都应当予以支持，因为在此期间，扣缴义务人有法定的申报纳税义务，是税务机关追缴税款的首选对象，代扣缴税款是其必然的交易成本。如果超过法定义务期扣缴义务人最终解缴了税款，也可以主张从合同交易金额中扣减，但是否构成合同违约，承担相应的违约责任，还要结合合同条款、逾期时限、逾期支付的金额和税款比例以及给守约方造成的损失综合考量。
本案二审中，人民法院在关于涉案的税款处理的问题中就释明：双方当事人均应按照法律规定履行纳税义务。因万达公司尚未履行代扣代缴义务，其可在履行了代缴义务后，从应当支付的股权转让款中相应予以扣除，或者在执行中由一审法院协助扣缴。
综上所述，在涉及代扣代缴义务的交易中，明确约定涉税条款非常重要。如果约定不明，还拿代扣缴税款当拒不付款的理由，一旦超出税法规定的期限，代扣缴义务人可能陷入合同违约、税收违法的双重不利境地。
四、参考案例
1、甘肃万达房地产开发有限公司、郝生山股权转让纠纷再审审查与审判监督民事裁定书（2019）最高法民申3972号
2、郝生山、刘燕等股权转让纠纷二审民事判决书（2018）甘民终786号
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