【智方圆原创税坛】税收法规的理解和应用
现行的税收法规，体系庞杂，变化频繁，尤其是就同一问题，不同的法规常有不同的规定，而有些问题，又缺乏明确的规定。遇到上述情况，到底如何处理，征纳双方经常各执一词，纳税人有遵从风险，税务局有执法风险。但是，如果正确理解了税法的结构和逻辑，坚持税法是判定纳税义务的唯一标准，坚持公权与私权关系的一般原理，遇到问题如何处理，基本是清楚的。本文围绕税收法规的理解和应用，分析如下问题：
一、税法的层级结构和判定纳税义务的逻辑
（一）税法的层级结构
（二）分析纳税义务的逻辑
二、同一层级法规：后文否全文
三、产生税务风险的三种常见认识原因
（一）按照会计准则判定纳税义务
（二）按照情和理判定纳税义务
（三）按照常规做法判定纳税义务
四、分析纳税义务的三种方法
（一）法规分析
（二）法理分析
（三）精神分析
一、税法的层级结构和判定纳税义务的逻辑
正确认识税法的层级结构及判定纳税义务的逻辑关系，是正确判定纳税义务的关键。
（一）现行税法的层级结构
现行的税法体系，按照自上到下的顺序，分别是：
1、法律
全国人大及其常委会制定的税收法律，如企业所得税法、个人所得税法、税收征管法等。
2、行政法规
国务院制定的行政法规，如企业所得税法实施条例，增值税条例等。
3、部门规章财政部、税务总局制定的政策性的部门规章，如大量的财税文件。
税务总局制定的操作性的部门规章，如国税发、国税函、总局公告等。政策性的部门规章类似实体法，从不同的角度，影响纳税人的税负水平。操作性的部门规章类似程序法，规定征纳过程中的有关程序。
4、地方法规省级政府或省级财税部门在法律、法规授权范围内制定的一些地方法规。
（二）分析纳税义务的逻辑
这么多税法，在具体问题的纳税义务时，具体如何应用呢？按照以下的逻辑关系：
1、先看基础法规，再看部门规章法律和行政法规一般是有关税种的基础法规，对纳税人的纳税义务，做出一般性的原则规定，是判定纳税义务最基础的规定。
所以，应首先看基础法规。但是，构成税法体系主体的，是大量的部门规章，所以，必须在看基础法规之后，再看部门规章。
2、基础法规支持征税，部门规章没有免税规定，就征税比如，纳税人代扣代缴个人所得税自税务局取得的手续费，要不要征收增值税？应该征收增值税。
因为，税务局之所以给纳税人支付手续费，是因为纳税人实际是给税务局提供扣缴个税的服务了，按照营改增后的增值税条例，纳税人有纳税义务，但是部门规章又没有免税的规定，所以，手续费应该缴纳增值税。如果部门规章没有针对具体问题的规定，就执行基础法规的一般规定。
比如：将借款用于股权投资，借款的利息要不要资本化，计入投资成本？2008年后没有针对此问题的具体规定，但是企业所得税法第56条规定，各项资产以历史成本为计税基础，历史成本是取得资产时实际发生的支出。实施条例第71条规定，以支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。所以，借款的利息不必资本化。
3、基础法规支持征税，部门规章有减免税规定，就减免税如果基础法规支持征税，但是部门规章有减免税规定，就可以按照部门规章减免税。部门规章的规定与基础法规不一致，尊重部门规章的规定。
比如在增值税基础法规中，没有对软件企业增值税即征即退的规定财税法规，但是部门规章中有即征即退的规定，纳税人就可以享受优惠政策。再比如关于租金收入的确认时间，根据企业所得税法实施条例第19条，租金应按合同约定的日期确认收入。
但是，有些租赁合同一次收取以后几年的租金，按照19条，应一次性确认收入。但是国税函[2010]79号规定，一次性收取跨年度租金，可以分次确认收入。尽管79号文件的法律效力远低于税法实施条例，但跨年度租金收入的确认时间，应按79号执行。纳税人不必质疑部门规章的合法性，这些法规都经过了必要的法律程序，合法性没有问题。
4、基础法规不支持征税，就不征税如果按照基础法规，找不到征税的规定，则不征税。比如纳税人以股东的身份取得的股息，要不要缴纳增值税？尽管没有对股息免征增值税的规定，也没有不征收增值税的具体规定，但是按照增值税的规定，找不到对股息征税的依据，所以，股息收入不征收增值税。
需要指出的是，不征税不同于免税。免税，是有纳税义务，但是又免除了纳税义务。不征税，是指不在征税范围，现行税法管不着你。免税，需要有专门的规定。不征税，不需要专门的规定，尽管也有针对某些收入不征税的规定。
5、具体问题的处理，遵照地方法规基础法规和部门规章没有具体规定，地方法规做出明确的事项，只要地方法规不违反上位法，应按照地方法规执行。比如房地产开发企业开发项目红线外的支出，是否可以在计算土地增值税时扣除？如果地方法规有规定，就尊重地方的规定。
二、同一层级法规：后文否全文
有些问题在不同的法规中有不一致的规定，依哪个的规定为准？以后发的文件为准，即常说的“后文否前文。”如关于资管产品的增值税执行时间，先后下发规定不同的三个文件：按照《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产、开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号），自2016年5月1日起，资管产品的管理人就应就资管产品运营过程中的增值税应税行为，缴纳增值税。
但是，《财政部 国家税务总局关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》（财税[2017]2号）又将执行时间，推迟到2017年7月1日，推迟了14个月。不到一年，《财政部、税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税[2017]56号）又将执行时间，延迟到2018年1月1日。尽管56号文件没有明确将之前的文件作废，但按照“后文否前文”的原则，2016年140号文和2017年2号文，关于执行时间的规定，已经作废。
三、产生税务风险的三种常见认识原因
纳税人产生税务风险的原因，可以从多个角度分析，但是认识上的原因，可以说是主要原因，没有将税法作为判定纳税义务的唯一标准，而是脱离税法，根据其他标准，判定纳税义务。
主要体现在以下三个方面：按照会计准则判定纳税义务；按照情和理判定纳税义务；按照常规做法判定纳税义务。
（一）按照会计准则判定纳税义务
“实质重于形式”是会计准则中的重要原则，许多纳税人习惯按照这一原则判定纳税义务。这是导致税务风险的常见原因。无论企业所得税，还是增值税，都没有将“实质重于形式”作为判定纳税义务的标准，相反，税法更看重法律形式，而不是交易实质。还是以资管产品的增值税为例，许多资产管理人以受托管理资管产品，自己的收入仅仅是管理费为由，按照“实质重于形式”原则，认为运用资管产品买卖金融工具，不用缴纳增值税。
但是，增值税的有关法规明确规定，买卖金融工具，价差要缴纳增值税，并没有进一步限定买卖金融工具的资金，是受托管理的，还是自有的。税法判定纳税义务，依据的是法律形式，不是交易实质。资产管理人与委托人的委托和受托关系，是一种民事关系。资产管理人与税务局的关系，是一种征纳关系。管理人不能基于与委托人的民事关系，就否定自己与税局的征纳关系。
税法在处理某些具体问题时，有时按照“实质重于形式”原则，做出某种具体规定，比如“售后回租”业务，将承租人向出租人出售资产的行为，与自出租人回租资产的行为，作为一项交易看待，承租人出售资产的行为，不征收增值税。但是，在有关不征收增值税的法规出台之前，税局征税没有问题，承租人自己不能以“实质重于形式”为由，否定自己的纳税义务。
（二）按照情和理判定纳税义务
纳税人在判定具体问题的纳税义务时，经常不自觉地用情和理，代替税法。比如在处理关联方之间，尤其是集团内部关系时，经常用企业管理代替税务管理，具体表现为资金无偿使用，资产无偿划转，劳务无偿提供。由于是一个集团内部的关系，采用无偿的方式，也许不违背情理，但是却不符合税法的规定。集团内部的不同成员之间，如果是法人，就是两个独立的纳税人之间的关系，独立的纳税人之间的往来，应按公允价值作价和收费，税法讲究“亲兄弟明算账”，如果不按公允价值收费，应按照视同销售确认收入，征收所得税和增值税。无偿交易埋下巨大的税法隐患。
（三）按照常规做法判定纳税义务
许多纳税人在转让股权时，按照成本价转让，没有所得，不缴纳所得税，因为许多纳税人都是这样干的。这种做法的思维错误在于，不是以税法，而是以常规做法，作为判定纳税义务的标准。税法认可公允价值，也就是市场价格，即使关联方之间的往来，也要按照公允价值作价，如果企业盈利状况较好，是不能以不缴税为目的，按照成本价转让股权的，这种做法，很容易被税局补税罚款。
目前的税收管理，是纳税人自主申报，一般会顺利完成申报。但完成申报，不是没有税务风险，税务风险一般在申报后，税务检查时爆发。纳税人不能以惯常的“做法”为标准，还是应该以“税法”为标准。
四、分析纳税义务的三种方法
税收教科书在讲税收概念时，一般会讲税收的“三性”：强制性、无偿性、固定性。“固定性”实际就是确定性，再复杂的问题，通过“法规分析”、“法理分析”、“精神分析”都可以得出确定或站得住的结论。如果坚持税法是判定纳税义务的唯一标准，许多看似难下结论的问题，都有确定的答案。法规确实不清楚的问题，基于基本的法理进行分析，也不难有结论。
（一）法规分析
绝大多数困扰纳税人的问题，如果严格依照税法，用税法这把尺子，衡量纳税人的实际情况，结论是清楚的。除上面扣缴个税手续费的例子，再举一个资管产品的例子。曾有保险公司提出，保险公司的年金产品，能否享受资管产品的增值税待遇？答案是不行。
因为财税[2017]56号对资管产品采用正列举的方式，名单中没有保险年金产品。但为什么纳税人提出这个问题？因为纳税人认为保险年金产品与文件中列举的资管产品，实际是一回事。这种思维方式，实际还是用情和理代替税法，允许保险年金产品享受资管产品增值税待遇，合情合理，但是没有法律依据。
财税主管部门哪天下发文件允许保险年金产品享受资管产品待遇，才可以没有风险地执行有关增值税政策。
（二）法理分析
有些问题依据现行税法确实难下结论，那就依据税法的基本原理，公权和私权关系的基本原则，进行分析。也可以得出站得住脚的结论。以投资债券的增值税为例，买卖债券的价差，要缴纳增值税。持有债券期间的利息，是计提就缴纳增值税，还是实际到手才缴纳增值税？看现行税法确实没有结论。具体如何处理，与转让债券价差的计算方式有关。如果是全价计算价差，则持有债券的利息，应该是到手后，再缴纳增值税。因为如果发行人支付利息之前，将债券卖掉，持有期间的利息，一定会加到价格上，计入价差中。这样，如果持有期间，计提利息就缴纳增值税，转让时，还要计入价差缴纳增值税，同一笔收入就重复征税了。
为避免重复征税，如果转让时按照全价计算价差，则利息到手才征税。当然，如果是净价计算价差，则平时计提就缴纳增值税，不然就漏缴增值税。不重征，不漏征，才符合税法的基本原理。再以2015年笔者处理的一起限售股营业税为例，当时税局对纳税人转让的限售股按照转让股票征收营业税，理由是税局有针对这一问题的会议纪要。笔者认为税局的做法缺乏税法依据，因为限售股股东没有购买股票的过程，将会议纪要作为征税的依据，恰恰说明征税缺乏税法依据。税务局是公权部门，应依法征税，法无授权则不可为。税局也尊重税法，最后放弃了征税。
（三）精神分析
绝大多数情况下，通过法规分析，就可以得出结论。
个别情况需要基于法理分析。在极个别情况下财税法规，如果通过法规分析、法理分析还难以下结论，就需要结合法规的“精神”，进行分析。法规的“精神”不是虚无缥缈的东西，法规的“精神”，就是法规的目的，为了啥？法规一般在第一段的前几句，就开宗明义表明目的。
以非居民企业间接转让股权为例。假定开曼的A公司持有香港B公司股权的成本是100元，香港B公司持有大陆C公司股权的成本是60元，A公司按照150元的价格，将B公司的股权转让给D公司。A公司被认为是间接转让股权，应在中国纳税。
但是计算应税所得时，如何确定股权股权成本？一种意见认为是：股权成本就是A持有B的成本100，所得是50（150-100）另一种意见认为是：股权成本是B持有C的成本60，所得是90（150-60）总局关于非居民间接转让财产的2015年公告第7号，并没有明确的规定。根据法规分析，难以下结论。根据法理分析，应该是第一种意见，因为按照第二种意见，以后D公司再转让B公司股权时，还得以B持有C的成本60作为股权成本，这就导致重复征税。如果结合7号公告的精神进行分析，可以进一步支持第一种意见。根据7号公告的规定，其目的是为了反避税，防止纳税人通过不具有合理商业目的的安排，逃避缴纳中国所得税的义务，目的是为了保证中国的征税权，而不是防止纳税人通过转让定价避税。
税局在行使征税权时，就应该依照企业所得税法的规定，第二种意见的做法，显然不符合税法关于计税基础的一般规定，也不符合不重复征税的基本原则。总之，只要正确理解税法，正确应用税法，处理任何涉税问题，都可以得出确切的结论，可以在依法维护自己合法权益的同时，控制潜在的税务风险。
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