非公司制企业整体改建为公司的财税问题

案例：

2014年，A厂，整体改制为A有限公司（采取《企业会计准则》）。

A厂由自然人B100%持有，拥有土地、房屋及设备等，是独立运作的实体企业；整体改制后的A有限公司，由B100%持股。

一、税务处理

（一）VAT及营业税

1、税法规定

《国家税务总局 关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（“国家税务总局公告2011年第13号”）规定：

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

《国家税务总局 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（“国家税务总局公告2011年第51号”）规定：

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

2、结论

A厂整体改制，不需缴纳增值税和营业税。

（二）契税

1、税法规定

《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（“财税〔2012〕4号”）规定：

一、企业公司制改造

非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

2、结论

A厂整体改制，不需缴纳契税。

（三）土地增值税

1、税法规定

根据1995年5月《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（“财税[1995]48号”）规定：

一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

另外，最新规定为：

【注：适用期间为2015年1月1日至2017年12月31日，本案例发生在2014年。】

《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（“财税〔2015〕5号”）规定：

一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。

本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

八、本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。

2、结论

A厂整体改制，不需缴纳土地增值税。

（四）印花税

《财政部 国家税务总局财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（“财税[2003]183号”）规定：

一、关于资金帐簿的印花税

（一）实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金帐簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。

（四）企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。

（五）企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。

二、关于各类应税合同的印花税

企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

三、关于产权转移书据的印花税

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

2、结论

A厂整体改制，符合上述规定的，不需再缴纳资本金印花税。

（五）个人所得税

1、税法规定

财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知（“财税[2000]91号”）规定：

第十六条 企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个所得税。

前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。

2、分析及结论

A厂为非法人企业，按个人所得税中的个体工商户所得纳税。因此，A厂整体改制无法适用企业所得税下的特殊性重组业务的相关规定。

而按照上述个人所得税法的规定，A厂整体改制，视同清算处理：土地房屋等的增值，需纳入当期征收个人所得税。

（六）企业所得税（“改制后的公司”适用）

A厂整体改制后，由于之前的资产、负债已按照公允价值进行了清算纳税非公司制企业，因此，对于A公司的资产、负债计税基础，应按照清算时的公允价值计量。

二、财务处理

按照《企业会计准则第20号——企业合并》及其解释、应用指南中关于“业务合并”的相关规定，A厂的整体改制，属于同一控制下的业务合并，A公司的财务记账应按照资产、负债在A厂的财务账面价值计量。

即：《企业会计准则第20号——企业合并》规定：

第六条 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

第七条 同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

同时，由于资产负债的计税基础，是按照A厂清算时的公允价值，因此，财务账面价值与计税基础的差异，需确认为递延所得税资产（或递延所得税负债）。

注：1、改制时，在提交工商资料以及名称预核时，必须走改制流程，不能走原单位注销，新单位设立流程；

2、关于个税，各地做法不一；

例如：某有限公司实收资本500万，资本公积200万，盈余公积与未分配利润150万元，所有者权益为850万元，股改时，如果股本是500万，其他350万全部记入资本公积的情况下，是不用交纳个税的；

同理，许多地税机关认为，非公司制企业整体改建为公司时，如果将原来账面净资产（不含资产增值部份）记入实收资本，由于原账面净资产都是缴纳个税后的所得，因此非公司制企业，实务中，也不需要交纳个税。

当然，这与上述理论分析有一定的差异，因此，企业实务操作中，应与当地税务机关保持有效沟通，在获得当地税务的认可下，可以合理减少税负。

以上内容由51税知网整理，希望对大家有所帮助！与智慧同行，开启你的创业之路！