个人所得税之劳务报酬所得与经营所得
在刚结束的2021年第四季度，杭州市税务局稽查局对几名头部网络带货主播偷逃个人所得税税款的行为进行税务行政处罚的消息成了震动全社会的热点新闻。人们在对罚款金额高达数千万元甚至数亿元感到“咋舌”的同时，也惊奇于她们偷税手段的雷同 - 虚构业务转换收入性质虚假申报。具体来说，这几名带货主播通过在一些所谓“税收洼地”设立多家个人独资企业，虚构业务将个人工资薪金或劳务报酬所得转换为个人独资企业的经营所得，再利用个人独资企业取得的核定征收方式偷逃个人所得税。而这属于《税收征管法》规定的偷税行为，为法律所禁止，几名主播的偷税行为被税收系统大数据分析发现，招致税务稽查和处罚，付出了沉重的代价。
尽管几名头部主播被罚的核心原因是虚构业务、虚假申报和滥用核定征收，从技术分析角度，个人所得税纳税人仍需要对所谓“转换收入性质”进行辨识，避免误踏“红线”，引发涉税风险。鉴于工资薪金所得与任职或受雇相互依存容易识别，本文依据《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》等法律、法规和规范性文件，只对劳务报酬所得和经营所得这两个容易混淆的概念进行剖析。之所以如此，是因为依据现行税收法律法规并不能一目了然地对其进行区别，而存在一定的灰度空间。
根据《个人所得税法实施条例》，劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。而经营所得，是指个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。
从法规来看，劳务报酬所得和经营所得在范围上均采取了“列举+兜底”式描述。劳务报酬所得除列举一系列由个人提供的劳务名目外，最后以“其他劳务”兜底；而经营所得除明示个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人源于境内的生产经营所得和个人承包、承租、转包、转租所得外，也列举了办学、医疗和咨询服务，并分别以“其他有偿服务”和“其他生产经营活动”兜底。
列举固然无法穷尽所有名目，兜底描述也容易产生纳税争议。目前，普通人除能根据法规条款判断个体工商户、个人独资企业、合伙企业、承包、承租、转包、转租显属从事生产经营活动外，对其他由个人提供的劳务或服务有时并不容易区分其属于劳务还是属于生产经营活动，尤其是医疗和咨询同时属于劳务报酬所得和经营所得列举的名目，且经营所得中的“办学”与劳务报酬所得中的“讲学”字面意义也比较接近，容易混淆。
那么，如何区分“劳务”和“服务”这两个概念？“劳务”是否应理解为“劳动服务”（Labor Service），也是“服务”的一种形式？如果不是，实务中应如何区分？如果是，劳务报酬所得和经营所得在范围上就存在部分交叉，从而提供了选择适用所得类型的税务筹划空间。毕竟，劳务报酬所得和经营所得分属个人所得税的“综合所得”和“经营所得”个人所得税劳务报酬怎么计算，二者在扣除项目、扣除机制、扣除额、名义税率等方面均有所不同。对居民个人来说，劳务报酬所得的应纳税所得额以收入减除20%的费用后的余额计算，平时预扣预缴，按年作为综合所得进行汇算清缴，适用3%—45%的七级超额累进税率；而经营所得的应纳税所得额以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额计算，平时预缴，按年汇算清缴，适用5%—35%的五级超额累进税率。
一般而言，劳务报酬所得和经营所得的计税结果取决于收入额、所得构成等多种影响因素，难以简单判断对纳税人孰优孰劣。由于实务中经营所得对应的部分业务类型在某些地区可能申请到核定征收所得税方式，核定的应税所得率可能较低，从而显著降低税负。这便是一些纳税人对在“税收洼地”设立个人独资企业节税趋之若鹜的主要原因。不幸的是，如果业务不真实，通过强行转换收入性质以适用核定征收，那这种筹划就是“风险筹划”，可能得不偿失。
既然目前的税法条文中对“劳务”和“服务”（“服务”属于生产经营活动应无疑义）没有明确的排他性定义，而学术方面的相关观点也并不能直接代替官方解释，纳税人应该怎样选择所得类型以合法纳税呢？笔者认为，可从以下几方面进行分析、思考和辅助理解。
一、个人从事的劳务是指提供活劳动服务，一般指本人的体力劳动和/或智力劳动。这些劳动的成本难以直接用货币计量，一般体现为作业量或时间花费。个人从事的有偿服务内容则更广，除本人付出的劳动服务外，为了实现服务目的，有可能以聘用或分包等形式采购其他方的产品或服务。
二、对列举的名目没有雷同的，宜直接适用劳务报酬所得或经营所得。对于雷同的名目例如医疗和咨询，可结合发生频率进行判断。如果是一次性或偶发性的，可归类为劳务；如果是经常性的，可归类为服务。特别是，如个人经常从事某类有偿服务，可考虑登记为个体工商户或个人独资企业，或办理临时税务登记，将其明确为经营活动，以减少模糊空间。
三、服务作为生产经营活动，一般有较强的组织性和主动性，而一般意义上的劳务更多是在需求方的组织和指挥下进行的，相对被动，个体化特色明显。据此亦可帮助划分经营所得或劳务报酬所得类型。
四、经营所得是收入总额扣除生产经营活动中发生的成本、费用和损失后的余额，存在具体扣除项，而劳务报酬所得的扣除项笼统地以收入额的20%计算，扣除项难以明确核算。
以上建议只是为了帮助纳税人更准确地理解劳务报酬所得和经营所得这两类个人所得，减少误判，降低纳税不合规的风险。纳税人亦可向税务部门主动咨询，以做出综合判断。
税收是法定的个人所得税劳务报酬怎么计算，且注重税负公平，而所得税制度本身也在不断完善过程中。对于在执行中产生的涉税争议，纳税人和税务部门双方应保持沟通和讨论，争取达成共识，既降低税务部门的执法风险，又维护纳税人的合法利益。
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