中国税务杂志 究竟谁是受益所有人？
《中国税务》杂志2019年2月刊报道了一家香港公司因“受益所有人”身份被否定而被要求补税的案例。案例中的香港公司BY在内地投资了一家企业HN，持股比例45%。2018年5月，HN公司经董事会决议向投资方分配股息，其中归属于香港公司的股息达到3060万元。在缴纳对外分配股息的预提所得税时，HN公司向潍坊市税务局备案，提出香港BY公司是该笔股息的“受益所有人”，因此根据《内地和香港特别行政区关于对所得税避免双重征税和防止偷漏税的安排》，可以享受5%的股息分配协定待遇税率，相对于无协定待遇的税率10%，少缴一半的税款。HN公司在对外支付股息的过程中经备案直接按照5%税率扣缴了税款，相应的税后股息2907万元也随即汇出给香港BY公司。然而，在潍坊市税局开展的后续管理中，经分析判定香港BY公司不符合“受益所有人”条件，在上报山东省税务局并获得批复后，向企业提出了补缴税款的要求。
读到这里，日常不从事财税工作的同学可能会产生疑问，作为享受税收协定或安排的优惠税率待遇的前提，“受益所有人”究竟要满足什么样的条件？如果香港BY公司不是受益所有人，那么究竟谁才是？
“受益所有人”的由来
提起“受益所有人”概念，税务、法律和金融专业人士都会觉得耳熟能详，能援引国内外各种文件或规定，也对一些经典案例如数家珍。无论应用在哪个领域，受益所有人具有一个共性，即一般是相对于法律所有人或名义所有人而言的（受益所有权beneficial ownership相对于法律所有权legal ownership）。本文主要讨论税务视角下的受益所有人概念，但在与大家分享更多观点和案例前，不妨先一起了解一点受益所有人概念的由来。
中世纪的封建贵族们出于继承规则和逃避税负的目的，建立了最早的信托制度中国税务杂志，开始尝试将巨额祖产交付给受托人保管经营，并按照一定的规则约定再转回馈给自己或继承人们。后来，受益所有人和受益所有权概念又走出传统财产法、继承法的领域，有了更广泛的适用。1934年，美国的《证券交易法》中将受益所有人定义为“对目标公司证券取得表决权利或投资权利“的人，引入这一概念的目的，在于建立内部人身份以及股权穿透识别规则体系，监控资本市场中的通过内幕交易、人为操纵等行为不当得利的行为。
税务视角下的受益所有人概念最早出现在1966年的美英双边税收协定中，十多年后的1977年被纳入目前广泛应用的OECD双边税收协定范本。历经多年，尽管OECD范本、范本注释以及后来发布的多个讨论稿中都采用了这一概念，却始终未给出确切的名词解释。目前各个国家在税务或司法实践中，对于受益所有人判定的原则也不统一，这一定程度上增加了协定执行的复杂性和不确定性，为国际税研究学者们的争论提供了不少素材。
虽然定义尚未统一，但国际上已形成的共识是：只有受益所有人是缔约国另一方居民的情况下，才能够享受税收协定中有关股息、利息、特许权使用费、财产转让收益等消极收入的税收优惠待遇。这构成了防止税收协定被滥用的一项重要制度。
我国的受益所有人制度
早在1985年，与日本、英国和德国的双边税收协定成为我国最早一批生效执行的协定，这三个税收协定条款中就已经引入受益所有人（中日、中英协定）和受益人（中德协定）概念。但是直到国税函[2009]601号文件（以下简称“601号文”）的发布，才首次对受益所有人概念进行定义。距今最近的国家税务总局公告[2018]9号（以下简称 “9号公告”）文件，将受益所有人的定义更新为：“受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。”这一强调了受益权和控制权的定义，与国际通用的理解和做法是一致的。
601号文在出台的当时，就对不少跨国集团公司搭建的在华投资传统架构产生了冲击。在这些传统布局中，一般以亚太地区的香港或新加坡作为中间层的特殊目的公司。在中国内地企业对境外分配股息、支付利息或特许权使用费、汇出财产转让收益时，通过先分配给这些地区的中间层公司，从而适用税收安排或协定下较低的预提所得税率。然而，一旦这些中间层公司被认定为不满足受益所有人条件，则无法继续享受协定待遇。
在601号文发布后的近十年间，税务总局又多次发布相关文件，明确税收协定中受益所有人的具体规定。然而由于判定规则将裁量权较多的留给了实际执行的税务机关，包括要求不能仅根据一条或几条不利因素否决受益所有人资格，而是应该“结合具体案例的实际情况进行分析和判定”等，在实务中给纳税人理解法规和税务人员具体执行法规都增添了不确定性。
国家税务总局发布的与税收协定中受益所有人身份判定的相关文件及发布时间轴
9号公告下受益所有人判定案例
2018年春节前夕，国家税务总局发布9号公告，对受益所有人标准较大幅度的更新和明确。鉴于税务总局随后发布的官方政策解读已经对公告内容提供了逐条详析并举例，并且各专业税务和法律服务机构已发布许多深入解析文章，本文就不针对法规条文本身进行逐条分析和论述，仅将公告的几项重点内容简要小结如下：
9号公告下，即使直接收到股息的协定待遇申请人自身无法满足受益所有人判定条件，只要对该申请人直接或间接控股链条上的股东和中间层符合受益所有人条件，并且与申请为同一国家（地区）税收居民，或为享有相同或更优协定待遇的其他国家（地区）税收居民，那么税务机关认同这样的股权架构安排并非出于滥用协定待遇的目的。这也呼应了我国目前对受益所有人判定是采用BEPS第六项行动计划中“主要目的测试”的原则（文末有针对主要目的测试的简要说明）。
除此以外，9号公告还明确了一些细节问题，例如备案材料中税收居民身份证明的要求、代理人或指定收款人在身份判定中的具体认定规则等。
9号公告一经发布就在有中国投资的跨国集团公司间引起了热议，一方面公告对部分过往实务中存在争议的点进行了明确，另一方面也留下了有待进一步讨论的问题。下面与大家分享一个改编自真实事件的简化案例，更具象化的看看9号公告下享受股息待遇的受益所有人判定规则。
案例
【案例背景】内地居民企业A的直接股东是一家香港公司B，持股比例100%。香港B公司由两家公司各持股50%，分别是香港公司C与对其100%控股的母公司，英国公司D。集团主营业务是全球范围内的自产商品零售，英国公司D在伦敦证券交易所上市。各公司间的持股情况如上图所示。
【案例分析】在A公司对香港母公司B分配股息的过程中，按照9号公告的要求中国税务杂志，需要判定B公司作为申请人是否满足受益所有人条件。为了帮助大家更清晰的了解后文的分析逻辑，准备了下面这个简单的流程图。
最后，实务与上述经简化的案例情况相比，在持股架构、经营活动性质、集团间关联支付安排等方面的复杂程度很可能更高，这些因素都会增加受益所有人判定的不确定性。9号公告开始执行至本文发稿已逾两年半，对于受益所有人身份判定的热议一直未断，相信在未来较长一段时间内也还将延续。
延伸讨论：受益所有人=终极保护伞？
9号公告第十条已经明确回答了这个问题：“申请人虽具有“受益所有人”身份，但主管税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试或国内税收法律规定的一般反避税规则的，适用一般反避税相关规定。”这里提到的主要目的测试和一般反避税规则被认为是“兜底条款”，打破了受益所有人身份判定是享受协定待遇终极保护伞的幻想。
首先，在“主要目的测试”规则下，如果纳税人对股权、债券或其他相关权利作出安排的主要目的之一是为了获取税收协定优惠，那么协定待遇不适用。
BEPS第6项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予，针对防止税收协定滥用向成员国提出了三种最低标准的规则，即在协定中加入(1) 仅主要目的测试（PPT）规则；(2) PPT规则搭配简化版或详细版利益限制条款（LOB）规则；(3) 详细版LOB规则，辅以能够应对协定尚无法解决的融资导管安排的机制（美国当前采用）。简要地说，PPT规则更注重对交易目的测试，而LOB规则更注重对税收协定待遇申请人的主体资格进行测试。
其次，《企业所得税法》第四十七条指出了我国税收法规下的一般反避税规则“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”一般反避税规则要求在实质重于形式的原则下，对企业履行的功能及承担的风险进行全面分析，相较于受益所有人判定规则，范围显然也是更宽的。
资料参考
[1] 于宁、姜晓冰、刘振华. 揭开受益所有人身份迷雾[J]. 中国税务, 2019
[2] 何杨，孟晓雨. 受益所有人制度的国际比较与完善[J]. 税收经济研究，2018
[3] 杜秋娟. 论“受益所有人”在税收协定与我国税收管理实践中的运用[J], 税收经济研究, 2012
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[6] 段燕，王桃. 金杜律师事务所商务合规部. CHINA LAW INSIGHT. 2018
[7] 普华永道税务及商务咨询. 新知-中国税务/商务专业服务. 二零一八年第六期
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