增值税的原理、结构和筹划

斜体部分引用自《应对数字经济的税收挑战》

一、前言

2016年5月1日，营业税终于退出历史舞台，营改增全面完成。

增值税（VAT）目前是国际上主流的税种之一，几乎所有的增值税国家均采用发票抵扣型增值税法（包括我国），而日本的增值税制度是实行减除法的典型例子（增值税在日本被称之为消费税）。增值税立法的首要考虑是税收中性原则，因此国际上增值税税率一般只有一档或两档。

营改增的原因在于：营业税不可抵扣，企业往往考虑通过将上下游交易内部化来减少税收支出。外部流转环节越多，重复征税越严重，这与社会生产的专业化分工背道而驰。

二、税收的立法原则

优良的税收立法应遵循一定的原理，优良的税法体系能最大化税收的财政职能、经济职能，最小化税收成本，提高纳税人税法遵从。渥太华税收框架原则是国际上普遍认同的税收立法原则：

中立性。税收政策在不同的商业活动中间应该保持中立、公正。中性的税收制度可以确保生产要素得到最理想的配置，从而提高效率。

效率性。尽可能减低纳税人的合规成本以及政府的行政成本。

确定性和简易型。税收规定应当简单清晰，易于理解，让纳税人明白自身情况。简明的税制可以让企业和个人了解其权利和义务，同时考虑各种政策以作出最有利的商业决策。复杂的税制则有利于恶意的税务筹划导致资源分配不公，损害经济利益。

有效性和公平性。税款应当在适当的时候适当征收，以避免双重征税以及非立法本意的不征税，同时逃税和避税的机会应被降到最低。如果由于执行不力导致纳税人从未被要求缴税，那么这种税制便是失效和不公平的。因此，政策制定者必须考虑税收制度的实际可执行性。

上述原则是不可能同时兼顾的，比如有效性与确定性和简易型相对立。不同的税种在上述原则上有不同的侧重。

三、目的地原则和来源地原则

（一）简介

国际上对增值税的征收存在的一个基本政策问题是：应该由来源管辖地征税还是由目的地管辖地征税。根据目的地原则，税收仅由最终消费发生的国家征收，而在来源地原则下， 产生增值的各个国家均由征税权。

在目的地原则下，出口业务不征收增值税并可退还相关的进项税额，而进口货物则视同内销征税。因此，与销售相关的应纳税额应当依据消费地适用规则确定，所有收入归属于最终消费者所在国。由于即不存在因从低税负或无税负地区进行购买而产生的优势，也不存在因增值税率过高或税率设计过于繁杂而扭曲一个国家的出口水平或结构。因此，在国际贸易中运用目的地原则更能保持增值税的中性特征。

对比之下，根据来源地原则，每一个管辖地都会对其税收管辖区内所产生的增值额征税。在原产地制度下，出口国将对出口货物视同内销征税，而进口国则会根据该国税率计算可以抵免的核定税额。这一方法与消费环节税收的关于收入应当归属于最终消费发生地这一核心特征背道而驰，因为在此原则下，收入是在产生增值的各个管辖地之间分配的，对增值额部分在各个管辖地根据各方不同税率来征税，将会影响价值链的经济及地理结构，从而有损增值税在国际贸易中的税收中性效应。

简而言之，国际上为了保持增值税的中立性，避免扭曲国际贸易，推崇增值税国家采用目的地原则，在目的地原则下，货物、劳务的出口国不予征税，进口国征税。

（二）目的地原则在我国增值税中的实践

1.销售货物、加工修理修配

增值税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税；增值税实施细则第八条规定：条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指销售货物的起运地或者所在地在境内或提供的应税劳务发生在境内。同时，对于起运地在中国的货物出口业务，我国又采取了零税率为一般性规定，征税为例外的税收政策。

所以，在销售货物、加工修理、修配上，我国整体上是遵循目的地原则的。

2.销售服务、无形资产或者不动产

在1994-2009年营业税制度下，除了国际旅客货物运输以及旅游服务有特别表述外，其他劳务都是按照劳务发生地原则作为收入来源地的认定标准。

至2009年，营业税改革，形成了复核属人原则和属地原则为一般性规定，属地原则为例外的税法体系。

营改增后，财税[2016]36号文规定：

在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；所销售或者租赁的不动产在境内；所销售自然资源使用权的自然资源在境内；财政部和国家税务总局规定的其他情形。

下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

可见营改增中对跨境行为的处理承接了2009年以后营业税的处理原则，属人原则和属地原则的复合是一般性规定，同时36号文附件四用正列举的方式列出了适用免税和零税率的特别事项。因此，在营改增事项上，与国际通行的目的地原则有着很大的不同，综合了目的地原则和来源地原则。此时，劳务出口且不属于附件四规定的适用免税或零税率政策的，劳务出口将同时会同时被我国和进口国征收两道增值税，带来双重征税的问题，扭曲了税收中性和国际贸易。之所以如此规定，主要的原因可能还是很多类型的劳务发生地判定存在巨大的不确定性。

此外，出口劳务享受免税政策的，对应的进项税额不得抵扣，不能合理划分的，按照销售额比例进行划分。与之对应的货物出口，一般认为不属于免税优惠，只需将退税率和征收率的差额部分作进项税额转出。

三、增值税税额计算和税负承担

（一）税额计算

我国增值税采用价外税的计税办法。一般计税方法下，增值税税率=销项税额/（价税合计-销项税额）。与价外税相对应，以消费税为例，消费税税率=消费税/价税合计。价内税和价外税，实际上无本质差别，均是比例税率，两者可以相互转化。17%的价外税税率换算为价内税，税率=17%/（1+17%）。

在会计处理上，尽管企业计算净利润时无需用收入总额减去已纳增值税税额，但这并不意味着增值税不影响企业的会计利润，只是会计准则规定的核算办法要求在确认收入的同时，直接将增值税税额从收入总额（价税合计）中予以扣除了。税率不同，扣除数额不同，剩余的营业收入也就不同。

（二）税负承担

增值税究竟对企业利润是否会产生影响？即不同增值税税率下，企业利润是否会发生变化？核心是判断增值税的税负转嫁程度如何？如果是完全转嫁的，那么初步判断是不影响，但进一步而言，不同税率下导致不同的商品价格，进而改变供需平衡点，影响企业销量，进而影响企业利润。可见，税率与企业利润的关系是一个非常复杂的经济学问题。

税负不一定由法律上负有纳税义务的人承担，生产要素的价格弹性取决于消费者偏好（生产要素的流动性、竞争程度等）可能导致税负转移，因此所得税和增值税可能产生相似的税负结果。一般而言，税负大小取决于资本劳务和消费等因素。举例说，在正常运转且竞争高度激烈的市场里，如果资本比劳务更易流动，大部分税负会由劳务阶层承担。

四、增值税优惠

（一）免税

如小微企业优惠、农产生产者销售初级农产品、部分鲜活肉蛋产品流通等。免税是指免除本环节增值税，同时进项税额予以转出，享受免税政策的不得开具专用发票。

免税优惠运用得当能减少税负，运用不当反而增加税负。这便是增值税的增值税的垂悬效应：

当增值税施行免税政策，纳税人需要将在之前流通环节负担的进项税额进行转出。到了下个环节，销售方购进货物由于是免税的，无法取得进项税额，此时便会由于进项转出从而存在重复征税的问题。

会计核算上，直接按收取的全部价款计入营业收入，无需核算免税的金额。

（二）即征即退、先征后退

如资源综合利用税收优惠、安置残疾人、融资租赁等。企业按照征收率开具增值税专用发票，购方能够全额抵扣，与此同时，销售方缴纳的税款能够部分或全部退还。销售方缴纳税款越多，退还越多，购方取得的进项税额越多，国家入库税款总额越少。

会计核算上，先按税率计提销项税额，退还的税款计入营业外收入。

（三）零税率

主要是针对出口业务。零税率是指不仅本环节增值税免予缴纳，而且对该部分货物对应的进项税额也予以退还，取得进项税额是退还的必要条件，由于垂悬效应等导致的增值税税负是不会予以退还的。

会计核算上，退还税款实际上企业未予抵扣销项税额的部分或全部进项税额，取得的退还税款只是不同资产的转换（进项税额转入其他应收款，借：其他应收款，贷：应交税费-应交增值税（出口退税）），所以无需确认损益。

五、增值税税负

增值税是一种针对最终消费，税基广阔的税收。

消费，可以理解为家庭的最终消费。

卖方销项作为买方进项作抵扣是增值税的核心特征。

增值税的产业链税负总额=最终消费环节销项税额/简易计税下税额+前序环节未能抵扣的增值税税额（进项税额转出、开具的普通发票、税法规定不能抵扣的进项税额）。以房地产行业为例，房地产开发商基本均为一般纳税人，适用税率11%。若建筑商按照部分甲供方式提供建筑服务，同时选择按照简易计税办法计税，开具增值税专用发票，则整个产业链支出的增值税总额等于最后销售环节销项税额，加上建筑公司因简易计税而转出的材料进项税额。

所以，增值税的筹划不仅包括企业内部的单方的筹划，更重要的是站在流转双方乃至整个产业链上作筹划安排。

在一个交易环节，销货-购货双方的增值税纳税人种类可能是小规模-一般、小规模-小规模、一般-一般、一般-小规模。小规模-一般下，销货方可以申请代开专用发票，购货方一般纳税人可以抵扣销货方缴纳的增值税额；小规模-小规模下，不能抵扣，但适用低税率，流通环节越多，税款缴纳越多；一般-一般，能够抵扣，流通环节多少不影响缴纳税款总额，但适用高税率；一般-小规模增值税税收筹划，不能抵扣高税率下已经缴纳的税款，但下个交易适用低税率。

增值税筹划需要站在产业链的角度，与上下游达成共识，考虑税收优惠增值税税收筹划，在保护进项和放弃进项以换取低税率之间抉择。另外，筹划安排也往往离不开商业模式的设计，合适的商业模式增加筹划的合规性、合理性，为筹划带来更多的空间，如规避一般纳税人强制认定。

如：某饰品零售品牌在全国各地均有加盟商。加盟费和品牌使用费包括两部分，每年的固定费用和按营收比例征收的变动费用。加盟商每月初向品牌订购货物。筹划中，加大加盟费和品牌使用费的比例，货物采购价格按照生产货物基本的利润率确定。加盟费和品牌使用费按照销售无形资产6%税率计征增值税，货物按照17%税率计征增值税。在零售环节，由于各门店的单独收入很少能超过80万元，达不到一般纳税人认定标准，适用小规模纳税人计税办法，按照3%税率计税。由于饰品产品毛利润率非常高，这部分增值仅按照3%的税率征税。整个产业链下，增值税总税负占营业收入比重可能只在6%左右。再比如，该零售品牌可以与加盟商合资联营，产品销售收入转为股息红利收入。

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