注册会计师审计独立性影响因素分析
孙丽君
[提要] 2007年我国实行新的会计准则和独立的审计准则安达信会计师事务所，这对我国的注册会计师行业发展产生了重大的影响，我国注册会计师独立审计实践素质不高，社会公信力不强，人力资源总体素质不高，缺乏组织管理，规模化水平偏低。此外，我国缺乏处罚注册会计师协会的法律，对注册会计师的行为缺乏约束力。本文首先阐述审计独立性的含义及其表现，然后在分析安达信会计师事务所破产案例基础上，指出影响注册会计师审计独立性的相关因素，最后提出提高审计独立性的应对措施。
关键词：注册会计师审计；独立性；影响因素；应对策略
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2016年10月28日
近年来，国内外资本市场不断有“问题”公司被曝光和查处，从国内的“银广厦”事件到国际上的“安然”事件，最后都与注册会计师审计相联系，而这些审计的失败都与注册会计师审计的独立性缺失有关。而且，我国注册会计师独立审计实践素质不高，社会公信力不强，人力资源总体素质不高，缺乏组织管理，规模化水平偏低。此外，因为我国缺乏处罚注册会计师协会的法律，对注册会计师的行为缺乏约束力。
一、注册会计师审计独立性的含义与表现
（一）注册会计师审计独立性的含义。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现重大的事实和情况，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑态度受到损害。因此，从某种意义上说，形式独立是实质独立的载体和重要前提。两者的独立性是密不可分，相辅相成的。
（二）注册会计师审计独立性的表现。审计的本质特征是独立性，也是审计区别于其他管理活动的独特之处，表现为组织机构、业务工作、经济来源和人员独立。（1）组织机构的独立是审计工作独立性的保障。审计机构设置不能受限于其他部门和单位，更不能设为其他部门的下属机构，表现为审计单位应独立于被审计单位之外；（2）业务工作上的独立是指审计工作不能受任何部门、单位和个人的干扰，并且审计人员要保持形式和实质上的独立，对被审查事项做出评价和鉴定；（3）经济来源上的独立是审计工作保持独立性的物质基础，审计经费来源应客观公正，与其他业务部门的利害关系相脱离；（4）人员上的独立要求审计人员与被审计单位不存在经济利害关系，不参与被审计单位的行政或者经营管理活动。如果办理审计事项的审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。
二、影响注册会计师审计独立性的因素——基于安达信会计师事务所案例分析
（一）案例简介。著名的安达信会计师事务所最初成立于1913年，经过数十年的发展，成为与普华永道、毕马威、安永、德勤齐名的国际五大会计师事务所的之一。2001年财政年度的全球营业额93.4亿美元，代理美国2，300家上市公司的审计业务，占美国上市公司总数的17%，在全球84个国家设390个分公司，拥有4，700名合伙人，2，000个合作伙伴，专业人员8.5万人。
安达信与安然公司之间拥有源远流长的“友谊”。自1985年安然成立以来，安达信会计师事务所不仅负责其审计工作，而且提供咨询服务，做了整整16年。20世纪90年代中期，安达信与安然签署了一项补充协议，安达信包揽安然的内部审计工作。安然事件发生后，负责安然公司审计工作的安达信公司承认，其内部人员已经毁坏了司法调查所需的有关安然的重要资料，因涉嫌故意销毁数千份有关资料而受到国会的质询。不久安达信被美国法院认定犯有阻碍政府调查安然破产案的罪行。
“一个审计师不但要在实质上保持独立，而且要在形式上也保持独立”，这是安达信对其每个新员工都要培训的一课，但是安达信管理层忘了这基本的一点。在2001年爆发的安然事件中，安达信扮演了一个极不光彩的角色，在销毁安然审计证据的同时，也最终“销毁”了安达信的百年信誉，安达信会计师事务所就此宣告倒闭。
从安达信事件中，我们应该思考：安达信因为丧失审计独立性而导致破产，那影响审计独立性的因素有哪些呢？
（二）案例分析：影响注册会计师审计独立性的因素
1、经济利益对审计独立性的影响。独立审计是由于企业经营管理的委托人需要了解代理人对其委托的财产经营状况的需要而产生的。审计业务包括三方关系人、审计委托人、被审计人、审计机构。
审计委托人是审计信息的使用者。一方面获得审计方提供的反映会计信息的审计报告，另一方面需向审计方支付审计费用。被审计方与委托方之间存在经济关系，而独立审计起到维护双方利益的作用；审计方从委托方收取审计费用，为委托方提供公允审计报告，与被审计方不存在利益关系。而且审计师作为道德人与经济人的双重身份，审计师是一个追求自身效用最大化的经济人，因此他的行为产生于这个动机，正因如此当注册会计师面临诱惑时，很难按职业道德的标准要求自己，所以审计独立性也受到经济人的限制和约束。
上述案例中，安达信会计事务所与安然公司存在着长期的业务关系和经济利益关系。安然公司是安达信在全美国第二大的客户，2000年安达信向安然公司收取了5，200万美元费用。安达信每年从安然公司取得的收入已经占安达信总收入的0.62%，从安然公司获取的收入已经在很大程度上影响了它的财务状况，因而它在审计中很难做到独立性。
2、密切关系对审计独立性的影响。与鉴证客户存在密切的经营关系。审计方与被审计单位有着密切的关系安达信会计师事务所，进而影响审计的独立性。密切关系通常包括：长期业务关系和近亲属关系。在案例中，安达信高层管理人员与安然公司高层管理人员关系非常密切，影响了审计在形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管、公司发展部副总经理等高级管理人员都曾经是安达信的员工。另外，在安然公司较低层次的管理人员中，也有许多人是从安达信辞职后进入安然公司的。
3、自我评价对审计独立性的影响。为了保证审计工作的独立性，出具审计报告时要了解一下自己周围有没有会影响出报告的环境因素、人物因素。上述案例中，安达信向安然公司提供审计业务的同时，有向其提供非审计的管理咨询服务。这是典型的自我评价，严重损害了其从事审计服务的独立性。
4、外在压力对审计独立性的影响。审计方过分担心失去一项业务；受到被审计单位或委托方威胁解除业务关系，威胁起诉；降低收费的不利影响；客户员工更具专长；内部压力影响晋升等方面的外在压力会影响审计的独立性。从安达信破产的案例中也可以看出，由于安达信业务收入过分依赖安然公司，很大程度上会担心失去此项业务影响它的财务状况，因而它在审计中很难做到独立性。
三、提高注册会计师审计独立性的应对措施
独立性是注册会计师职业的灵魂，是客观公正的前提。因此为提高注册会计师审计的独立性，应采取以下几个方面的措施：
（一）改革现有审计收费方式。根据审计三方关系，由被审计单位向事务所支付审计费用，事务所的经济来源于被审计单位，如果由于事务所对被审计单位的经营业绩给予了与被审计单位预期不符的鉴证，那么被审计单位可能会因此减少审计费用，那么事务所将承受着经济利益的压力，应当改变事务所由于收入来源形成的不平等状况，提高注册会计师的地位。例如可以由各被审计单位每年按一定的标准把审计费用上交给注册会计师协会，由注册会计师协会代付给各个事务所。
（二）实行特定客户审计定期轮换。会计师事务所由于与被审计单位存在长期业务关系，形成了密切关系。实行特定客户审计定期轮换，割断因长期业务关系而形成的感情联系，以消除由于这种感情联系可能对注册会计师审计独立性的影响。同时，会计师事务所在平时的工作中应培养注册会计师的独立审计独立观念，让注册会计师充分认识到独立性的重要性。
（三）规范非审计业务。会计师事务所通过提供非审计业务既符合我国的国情，又可以增加会计师事务所的资本积累，增强风险应对的能力。但是非审计业务与审计业务存在着冲突，对独立性有影响。因此应加强监督和引导，规范非审计业务，例如在会计师事务所内部分设不同的部门，专门设一个部门负责非审计业务，与审计业务分开，这样不仅能够使事务所增加资本的积累，又可以在一定程度上保持审计的独立性。
（四）加强审计法制建设。目前，我国关于注册会计师的法律法规尚不健全，对注册会计师的审计工作造成很大的影响。因此，必须完善相关法律体系，制定严格的法律制度，加大处罚力度，对于出具严重与事实不符的审计报告从而造成犯罪的会计事务所和主要负责人，应当严惩。实践证明，只有将相关法律法规落到实处，才能起到威慑违规分子的作用。
四、结语
独立性是注册会计师的灵魂，离开了审计独立性，公平客观的审计质量就无从谈起。在安达信会计师事务所事件后，我们意识到维护审计独立性的重要性。除了上述措施外，我们还可以通过利用社会对事务所的监督以及加强对注册会计师自身素质教育等方面来提高审计的独立性。安达信会计师事务所的破产对注册会计师审计的独立性造成了巨大的伤害，因此当识别出损害审计独立性因素时，会计师事务所和注册会计师应当针对损害因素采取必要的措施以消除影响或者将其降低至可以接受的水平。我们应当充分意识到：独立性是开展审计工作的必要前提，也是保证审计结果真实可靠的重要因素，在任何情况下，放弃审计独立性，就是放弃了注册会计师的灵魂。
主要参考文献：
[1]纪海荣，杨丽.论影响审计独立性的因素及对策[J].对外经贸，2011.11.209.
[2]审计署.人力资源和社会保障部[J].审计理论与实务（下册）.
[3]刘兆明，陈继林.审计学基础与实务[J].中国科学技术大学出版社，2009.8.
[4]林瑞华.关于审计独立性的若干问题思考[J].财经界（学术版），2014.9.
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