国税函[2008]875号国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

国税函[2008]875号国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知发文日期2008-10-30发文字号国税函[2008]875号各省自治区直辖市和计划项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载单列市国家税务局地方税务局根据《中华人民共和国企业所得税法》以下简称企业所得税法及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以下简称实施条例规定的原则和精神现对确认企业所得税收入的若干问题通知如下一除企业所得税法及实施条例另有规定外企业销售收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则一企业销售商品同时满足下列条件的应确认收入的实现1商品销售合同劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载已经签订企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方2企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有实施有效控制3收入的金额能够可靠地计量4已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算二符合上款收入确认条件采取下列商品销售方式的应按以下规定确认收入实现时间1销售商品采用托收承付方式的在办妥托收手续时确认收入2销售商品采取预收款方式的在发出商品时确认收入3销售商品需要安装和检验的在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入如果安装程序比较简单可在发出商品时确认收入4销售商品采用支付手续费方式委托代销的在收到代销清单时确认收入三采用售后回购方式销售商品的销售的商品按售价确认收入回购的商品作为购进商品处理有证据表明不符合销售收入确认条件的如以销售商品方式进行融资收到的款项应确认为负债回购价格大于原售价的差额应在回购期间确认为利息费用四销售商品以旧换新的销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入回收的商品作为购进商品处理五企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣商品销售涉及商业折扣的应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣销售商品涉及现金折扣的应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让企业因售出商品质量品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回应当在发生当期冲减当期销售商品收入二企业在各个纳税期末提供劳务交易的结果能够可靠估计的应采用完工进度完工百分比法确认提供劳务收入一提供劳务交易的结果能够可靠估计是指同时满足下列条件1收入的金额能够可靠地计量2交易的完工进度能够可靠地确定3交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算二企业提供劳务完工进度的确定可选用下列方法1已完工作的测量2已提供劳务占劳务总量的比例3发生成本占总成本的比例三企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议离婚协议书模板免费下载离婚协议模板下载离婚协议书范本免费下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载价款确定劳务收入总额根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额确认为当期劳务收入同时按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额结转为当期劳务成本四下列提供劳务满足收入确认条件的应按规定确认收入1安装费应根据安装完工进度确认收入安装工作是商品销售附带条件的安装费在确认商品销售实现时确认收入2宣传媒介的收费应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入广告的制作费应根据制作广告的完工进度确认收入3软件费为特定客户开发软件的收费应根据开发的完工进度确认收入4服务费包含在商品售价内可区分的服务费在提供服务的期间分期确认收入5艺术表演招待宴会和其他特殊活动的收费在相关活动发生时确认收入收费涉及几项活动的预收的款项应合理分配给每项活动分别确认收入6会员费申请入会或加入会员只允许取得会籍所有其他服务或商品都要另行收费的在取得该会员费时确认收入申请入会或加入会员后会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的该会员费应在整个受益期内分期确认收入7特许权费属于提供设备和其他有形资产的特许权费在交付资产或转移资产所有权时确认收入属于提供初始及后续服务的特许权费在提供服务时确认收入8劳务费长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费在相关劳务活动发生时确认收入三企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的不属于捐赠应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入解读国税函[2008]875号确认企业所得税收入若干问题长期以来会计与税务差异困扰着许多企业财务税务人员特别是收入的确认问题按照企业会计制度关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载或者企业会计准则所反映的企业实际经营成果不一定是企业所得税所要求的计算口径纳税调整事项增多又需要更多的税法专业知识完全按照税法口径确认企业的经营成果又不符合会计信息的质量要求特别是国有大中型企业以及上市公司因此尽可能弱化会计与税法处理差异也就成为企业财务人员非常关注的一个梦想2008年10月31日国家税务总局发布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号进一步明确了《企业所得税法》及《实施条例》关于确认企业所得税收入的若干问题缩小了企业会计准则与企业所得税法关于收入的确认差异一定程度上方便了企业纳税人正确进行会计和税务处理一销售收入的确认条件《通知》明确除企业所得税法及实施条例另有规定外企业销售收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则一企业销售商品同时满足下列条件的应确认收入的实现1商品销售合同已经签订企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方2企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有实施有效控制3收入的金额能够可靠地计量4已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算《企业会计准则收入》销售商品收入的确认与计量除包括以上条件外还包括相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性即销售商品价款收回的可能性超过50《通知》如此规定相同《企业会计准则》也开始注重风险和报酬的转移之前的企业所得税计税收入是不考虑收入的风险问题的税法观点是企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿国家不享有企业的所有利润因此也不该承担企业的经营风险并且税法也通常不考虑继续管理权问题这也属于企业内部管理问题国家不对企业内部管理产生的问题负责这些都是原来会计与税法在收入确认方面产生差异的主要原因所在《通知》发布后企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件即便经济利益不可能流入企业企业所得税也要确认收入这是因为税法是从组织财政收入的角度出发侧重于收入的社会价值的实现税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50这样规定一方面保证了企业所得税与《企业会计准则》的一致性另一方面税法也保留了最起码的底线二销售收入的确认时间无论《企业会计准则》还是《通知》规定企业判断销售商品收入满足确认条件的均应当提供确凿的证据通常情况下转移商品所有权凭证或交付实物后可以认为满足收入确认条件应当确认销售商品收入《通知》明确符合收入确认条件采取下列商品销售方式的应按以下规定确认收入实现时间1销售商品采用托收承付方式的在办妥托收手续时确认收入2销售商品采取预收款方式的在发出商品时确认收入3销售商品需要安装和检验的在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入如果安装程序比较简单可在发出商品时确认收入4销售商品采用支付手续费方式委托代销的在收到代销清单时确认收入委托代销货物分为两种方式一种是视同买断的代销方式一种是收取手续费的代销方式视同买断即由企业所得税实施条例

企业所得税实施条例

委托方和受托方签订协议委托方按协议价收取所代销的货款实际售价可由受托方自定实际售价与协议价之间的差额归受托方所有受托方作为购进商品处理委托方在交付商品时确认收入受托方将商品销售后应按实际售价确认为销售收入并向委托方开具代销清单视同买断方式受托方需要通过主营业务收入和主营业务成本科目核算收入和成本符合会计常规处理习惯收取手续费受托方不需要通过主营业务成本核算即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费这对受托方来说实际上是一种劳务收入这种代销方式受托方通常应按照委托方规定的价格销售不得自行改变售价委托方应在受托方将商品销售后在受托方向委托方开具代销清单时确认收入受托方在商品销售后按应收取的手续费确认收入另外需要注意的是企业在委托代销货物的过程中无代销清单纳税义务发生时间的确定《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》财税[2005]165号一纳税人以代销方式销售货物在收到代销清单前已收到全部或部分货款的其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天二对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的视同销售实现一律征收增值税其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天一般情况下增值税的纳税义务发生时间与企业所得税相一致即可以理解为以代销方式销售货物在收到代销清单前确认收入对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天三售后回购的会计与税法差异售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产会计对于售后回购的通常处理为采用售后回购方式销售商品的不应确认收入回购价格大于原售价的差额应在回购期间按期计提利息计入财务费用《通知》规定采用售后回购方式销售商品的销售的商品按售价确认收入回购的商品作为购进商品处理有证据表明不符合销售收入确认条件的如以销售商品方式进行融资收到的款项应确认为负债回购价格大于原售价的差额应在回购期间确认为利息费用售后回购业务从本质上看是一项融资业务且在形式上的销售发生后一般仍然保留对资产的控制权与管理权因而不符合销售确认的条件在会计核算中不确认收入国家税务总局《关于房地产开发企业从事购房回租等经营活动征收营业税问题的批复》国税函[1999]144号规定房地产开发公司采用购房回租等形式进行促销经营活动即与购房者签订商品房买卖合同书将商品房卖给购房者同时根据合同约定的期限在一定时期后又将该商品房购回根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定对房地产开发公司和购房者均应按销售不动产税目征收营业税即原来的税收征管规定对售后回购业务一般都视同销售对双方均予以征收营业税或增值税并不承认售后回购的融资行为何况企业在销售时还需要按照规定开具发票并收取价款本身已构成计税收入的实现在有证据表明售后回购不符合收入确认条件《通知》采用了会计的实质重于形式原则收到的款项应确认为负债回购价格大于原售价的差额应在回购期间确认为利息费用但是这样是否还应当遵循《增值税暂行条例》纳税义务发生时间的规定以及在以票管税的情况下企业按规定开具发票是否仍然可以不确认收入实际执行中肯定还有争论还需要与税务机关具体沟通尽管如此《通知》的发布也为众多陷于资金紧张的企业带来利好消息利息可以全额税前扣除售后回购不失为一种好的融资方式四提供劳务的营业收入确认《通知》明确企业在各个纳税期末提供劳务交易的结果能够可靠估计的应采用完工进度完工百分比法确认提供劳务收入一提供劳务交易的结果能够可靠估计是指同时满足下列条件1收入的金额能够可靠地计量2交易的完工进度能够可靠地确定3交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算二企业提供劳务完工进度的确定可选用下列方法1已完工作的测量2已提供劳务占劳务总量的比例3发生成本占总成本的比例三企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额确认为当期劳务收入同时按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额结转为当期劳务成本需要注意的是企业所得税的规定与营业税的规定不尽相同例如建筑业纳税义务发生时间划分几种具体情况一是实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目其纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天二是实行旬末或月中预支月终结算竣工后清算办法的工程项目其纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天三是实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目其纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天四是实行其他结算方式的工程项目其纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天在实践中开具发票结算价款缴纳营业税不一定就是企业所得税的收入确认时间企业所得税收入的确认时间计提营业税金及附加也不一定是营业税的纳税义务发生时间税收征管中存在的问题往往都是以票定税以票管税将实际的税收政策给简单化了四买一赠一销售收入确认企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的不属于捐赠应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入所谓捐赠一般是指与自身利益没有直接关系的公益行为对照财政部《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》财企[2003]95号的规定对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为而获得赠品的前提显然是必须购买相应的商品并不是无偿的《企业所得税实施条例》第二十五条中的捐赠显然是指的无偿性的捐赠因此对于买一赠一中赠品应当允许企业按照相关费用的规定进行税务处理便于理解我们可以参考下列几个文件《国家税务总局关于中国联合通信有限公司有关所得税问题的通知》国税函[2003]1329号《国家税务总局关于中国联通股份有限公司内地子公司缴纳企业所得税有关问题的通知》国税函[2003]1401号《国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知》国税函[2003]847号都规定移动和联通公司在发展业务过程中为留住老用户发展新用户或鼓励用户入网以及推广使用新业务采用积分计划等多种营销方式对达到一定消费规模的用户提供一定额度的业务使用时长流量或业务使用费优惠折扣以及采用捆绑销售方式提供的sim卡uim卡手机或其他有价通信卡等支出应作为商业折扣或成本费用允许在税前扣除对具备一定消费条件的已有用户或使用者免费提供有价通信卡手机或其他有价物品等支出应作为业务宣传费按规定标准excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载扣除另外《国家税务总局关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问题的通知》国税函[2007]778号规定中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司开展的以业务销售附带赠送实物业务包括赠送用户手机识别卡手机电信终端或有价物品等实物属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为按照现行流转税政策规定不征收增值税其进项税额不得予以抵扣其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为不属于营业税征收范围不征收营业税买一赠一捆绑销售的问题业内人士多不倾向于视同捐赠视同销售处理无偿赠送一旦视同捐赠且大多不能够税前扣除并且流转税企业所得税的处理都比较复杂加重了企业财务人员的核算压力和企业的经济负担既不合情也不合理笔者赞同赠品结转销售费用或销售成本处理全额允许税前扣除减少不必要的纳税调整事项但是这样处理仍然不能完全回避增值税将自产或委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售的规定所以尽快出台明确的税收政策减少企业所得税与增值税营业税之间的视同销售差异也应该是税法需要协同的方向

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